El análisis se centra en la NIIF para las PYMES (Grupo 2), y distingue claramente entre el manejo contable de la entidad que realiza el aporte (aportante) y la que lo recibe (receptora)
Para la entidad aportante, al momento de entregar el activo, debe darle de baja en su contabilidad. Crucialmente, los valores acumulados en su patrimonio por conceptos como el superávit por revaluación no se transfieren a la sociedad receptora. En cambio, este superávit debe ser reclasificado directamente contra las ganancias acumuladas dentro de la misma entidad aportante. A cambio del activo entregado, la aportante registra una inversión en los instrumentos de patrimonio (acciones o cuotas sociales) que recibe de la sociedad receptora
Por su parte, la sociedad receptora debe registrar el activo recibido por el valor razonable que hayan acordado las partes, el cual debe estar debidamente soportado en la escritura pública de constitución o aporte. Este documento, a su vez, debe ser registrado en la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos cuando se trata de bienes inmuebles. La receptora no reconoce ni registra los saldos patrimoniales por revaluación que existían en la contabilidad de la aportante
Adicionalmente, se subraya la independencia entre las normas contables y las tributarias. Mientras que contablemente el activo se registra por su valor acordado, fiscalmente el tratamiento puede ser diferente. El artículo 319 del Estatuto Tributario contempla un régimen de neutralidad fiscal, según el cual el aporte en especie a una sociedad no se considera una enajenación y, por tanto, no genera un ingreso gravado para el aportante, siempre que se cumplan ciertas condiciones. Bajo este régimen, el costo fiscal del bien aportado para la sociedad receptora será el mismo que tenía el aportante. El Concepto 2699 de 2024 de la DIAN ratifica que, para acogerse a este beneficio fiscal, el valor contable y comercial del aporte puede ser diferente de su costo fiscal, permitiendo que las partes asignen un valor al aporte según las normas mercantiles y contables, mientras se conserva el costo fiscal para efectos tributarios.
Marco Normativo General
El CTCP, en su función de organismo de normalización técnica, fundamenta su respuesta en el marco normativo contable colombiano. Aunque la consulta no especifica el grupo al que pertenece la entidad, el concepto se desarrolla tomando como referencia el Marco Técnico Normativo de la NIIF para las Pymes, correspondiente al Grupo 2, el cual se encuentra contenido en el Anexo 2 del Decreto Único Reglamentario 2420 de 2015.
Las disposiciones legales que rigen la actuación del CTCP y el desarrollo de los estándares contables en Colombia incluyen:
- Ley 43 de 1990, por la cual se adiciona la Ley 145 de 1960, reglamentaria de la profesión de Contador Público y se dictan otras disposiciones. 1990
- Ley 1314 de 2009, por la cual se regulan los principios y normas de contabilidad e información financiera y de aseguramiento de información aceptados en Colombia, se señalan las autoridades competentes, el procedimiento para su expedición y se determinan las entidades responsables de vigilar su cumplimiento. 2009
- Decreto Único Reglamentario 2420 de 2015 (mencionado en el documento como DUR 2420 de 2015, Anexo 2 para NIIF para las Pymes Grupo 2).
Análisis de las Consultas Específicas
El consultante plantea tres dudas principales relacionadas con el tratamiento contable de los valores por revaluación y utilidades por conversión a NIIF al realizar un aporte de bienes inmuebles a una nueva sociedad, acogiendo el tratamiento del artículo 319 del Estatuto Tributario (aporte a capital por el valor fiscal de los bienes).
Traslado de Valores por Revaluación y Utilidades por Conversión a la Sociedad Receptora
Consulta: ¿Los valores por revaluación y por utilidades por conversión a NIIF, deben trasladarse a la sociedad receptora en las mismas condiciones y valores que están registrados en la contabilidad de la sociedad aportante?
Respuesta del CTCP: Los valores acumulados en el patrimonio de la entidad aportante por concepto de superávit por revaluación (Sección 17 de NIIF para las Pymes) y por diferencias acumuladas de conversión (Sección 35 de NIIF para las Pymes) son específicos de la sociedad que los generó. Cuando el activo es dado de baja en la contabilidad de la sociedad aportante, estos saldos no se transfieren a la sociedad receptora. La sociedad receptora debe reconocer el inmueble aportado por el valor razonable acordado entre las partes, el cual debe estar debidamente soportado mediante escritura pública registrada. En consecuencia, dichos saldos patrimoniales se eliminan en la sociedad aportante y no forman parte del registro inicial de la receptora.
Tratamiento de los Valores por Revaluación en el Patrimonio de la Sociedad Aportante
Consulta: ¿Los valores por revaluación en el patrimonio no serían trasladables a la sociedad receptora y deberían cancelarse contra el saldo que quedaría en la cuenta de los activos por inmuebles?
Respuesta del CTCP: De conformidad con la NIIF para las Pymes (Anexo 2 del DUR 2420 de 2015), cuando un activo revaluado se da de baja, el saldo acumulado en el superávit por revaluación debe reclasificarse directamente a ganancias acumuladas en la sociedad aportante y no trasladarse a la sociedad receptora.
En el momento del aporte, se deben seguir los siguientes pasos en la sociedad aportante:
- El activo se da de baja.
- El superávit por revaluación acumulado se reclasifica a ganancias acumuladas.
- La sociedad receptora reconoce el inmueble únicamente por el valor razonable acordado y respaldado en la escritura pública.
Tratamiento de los Valores por Utilidades Reconocidas en la Conversión a NIIF
Consulta: ¿Los valores por utilidades reconocidas en la conversión a NIIF deben cancelarse contra el saldo del activos n-inmuebles y la cuenta de utilidades acumuladas por conversión a NIIF?
Respuesta del CTCP: Las “utilidades por conversión a NIIF” se refieren normalmente a ajustes por adopción por primera vez de la NIIF para las Pymes, según la Sección 35. Cuando un activo asociado a estos ajustes se da de baja, los importes relacionados no se transfieren a la sociedad receptora. Estos valores deben cancelarse en la contabilidad de la sociedad aportante, contra la cuenta de ganancias acumuladas (o cualquier otra cuenta patrimonial que sea pertinente). El activo en la sociedad receptora se reconocerá sin esos valores acumulados, únicamente por el valor del aporte respaldado en la escritura pública.
Conclusión General
En síntesis, el CTCP establece que, al aportar un activo con revaluación o utilidades por conversión a NIIF a otra sociedad, la entidad aportante debe dar de baja el activo y reclasificar los saldos de superávit por revaluación y utilidades por conversión contra sus ganancias acumuladas. Estos valores no se transfieren a la sociedad receptora. La sociedad receptora, por su parte, registra el inmueble por el valor acordado y soportado legalmente. Las ganancias de la revaluación y los ajustes por conversión se reflejan en el patrimonio de la sociedad aportante.
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