La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) tiene la facultad de rechazar los costos de ventas declarados en renta si las operaciones que los sustentan carecen de sustento real, incluso si existen soportes formales. Esta facultad se basa en las amplias competencias de fiscalización de la DIAN, que le permiten verificar la veracidad de las declaraciones tributarias. Aunque las declaraciones tributarias gozan de una presunción de veracidad, esta puede ser desvirtuada por la DIAN mediante indicios contundentes que demuestren la simulación o inexistencia de las operaciones económicas.
Una vez que la DIAN cuestiona la realidad de las operaciones, la carga de la prueba recae sobre el contribuyente, quien debe demostrar la existencia material y la realidad de dichas operaciones. No es suficiente la presentación de facturas o registros contables, ya que estos pueden ser desvirtuados por otros medios probatorios, como la prueba indiciaria. El Consejo de Estado ha establecido que un conjunto de indicios sólidos, como la falta de capacidad operativa del proveedor, inconsistencias en la contabilidad o información exógena, pagos en efectivo sin trazabilidad, o la imposibilidad de rastrear la mercancía, son suficientes para rechazar los costos. En estos casos, el contribuyente debe aportar pruebas adicionales que acrediten la realidad de las transacciones.
El artículo 82 del Estatuto Tributario, que permite la estimación de costos, no es aplicable cuando las operaciones son simuladas o inexistentes, sino solo cuando es imposible determinar los costos mediante pruebas directas. El rechazo de costos por falta de sustento real puede acarrear la imposición de sanciones por inexactitud, ya que implica declarar un menor impuesto al que realmente corresponde.
Análisis Jurídico sobre el Rechazo de Costos y la Carga de la Prueba en la Fiscalización Tributaria
La DIAN, en uso de sus facultades, puede desconocer costos que, aunque estén formalmente soportados, carezcan de una existencia material real. Este análisis profundiza en los puntos clave mencionados en tu texto, utilizando las fuentes legales y jurisprudenciales para darles sustento.
Facultades de Fiscalización de la DIAN: Más Allá de la Formalidad
El punto de partida de este análisis es la amplia facultad de fiscalización que posee la DIAN. La simple presentación de facturas o el registro contable de una operación no son una barrera insuperable para la administración tributaria. La jurisprudencia es clara en que la eficacia probatoria de estos documentos no es absoluta.
El Consejo de Estado ha reiterado que el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, que establece la factura como prueba idónea para la procedencia de costos, no limita la capacidad de la DIAN para verificar la realidad de la transacción. En este sentido, la autoridad puede desvirtuar los soportes formales a través de otros medios probatorios.
“Lo anterior, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción. En esa medida, debe entenderse que el artículo 771-2 del Estatuto Tributario no limita la facultad comprobatoria de la Administración. Por tal razón, aun cuando se pretendan acreditar las transacciones con facturas o documentos equivalentes, si en ejercicio del control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, la DIAN requiere al contribuyente la comprobación de la realidad de esas operaciones, sin que la misma sea soportada, o aquélla recauda pruebas que logran probar su inexistencia, los costos e IVA descontable pueden ser rechazados”.
En resumen, la DIAN tiene la potestad y el deber de ir más allá de la formalidad para asegurarse de que las operaciones que disminuyen la base gravable del impuesto de renta realmente ocurrieron.
La Prueba Indiciaria y la Inversión de la Carga de la Prueba
Un elemento central, como lo menciona el texto, es el uso de la prueba indiciaria. Un indicio es una inferencia lógica que permite, a partir de un hecho probado, llegar al conocimiento de un hecho desconocido. En materia tributaria, la simulación de operaciones a menudo se demuestra a través de este medio probatorio, ya que quienes simulan no suelen dejar evidencia directa.
El Consejo de Estado ha establecido que un conjunto de indicios contundentes puede ser suficiente para desvirtuar la presunción de veracidad que ampara las declaraciones tributarias. Cuando esto ocurre, se produce un efecto procesal crucial: la inversión de la carga de la prueba.
“[…] ante la contundencia de los indicios se invierte la carga de la prueba y por tanto corresponde al contribuyente demostrar en aplicación del artículo 167 del Código General del Proceso, la realidad de las operaciones”.
Una vez la DIAN presenta indicios sólidos (por ejemplo, la falta de capacidad económica de los proveedores para realizar las operaciones declaradas, pagos de altas sumas en efectivo sin soportes, o incrementos exponenciales en el valor de activos sin justificación), la responsabilidad de demostrar que las transacciones fueron reales recae enteramente sobre el contribuyente.
Imposibilidad de Acudir a la Estimación de Costos (Artículo 82 E.T.)
El texto señala correctamente que, ante el rechazo de los costos, el contribuyente no pudo solicitar la aplicación de métodos de estimación. El artículo 82 del Estatuto Tributario establece un mecanismo para determinar costos estimados o presuntos cuando los informados no son reales o no pueden probarse directamente.
Sin embargo, la jurisprudencia ha aclarado que esta es una herramienta a favor de la Administración Tributaria, no un derecho o una alternativa para el contribuyente.
“De acuerdo con los precedentes de la Sección, este mecanismo no es una alternativa ni un derecho del contribuyente, pues solo puede acudirse a él cuando la determinación directa de los elementos de la obligación tributaria sea imposible, pero sin que ello conlleve desatender las consecuencias jurídicas que derivan de la aplicación de la regla de la carga de la prueba”.
Por lo tanto, un contribuyente que no logra demostrar la realidad de sus costos porque la carga de la prueba se invirtió en su contra, no puede luego solicitar que se le aplique el costo presunto del 75% del valor de la enajenación. El incumplimiento del deber probatorio no puede ser subsanado mediante este mecanismo de estimación indirecta.
La Consecuencia: Sanción por Inexactitud
El rechazo de los costos declarados por ser considerados inexistentes o simulados trae como consecuencia la imposición de la sanción por inexactitud, tipificada en el artículo 647 del Estatuto Tributario. Esta sanción se aplica cuando en la declaración se incluyen costos inexistentes que derivan en un menor impuesto a pagar.
Es importante diferenciar el desconocimiento del costo de la sanción. El primero es la consecuencia de la falta de realidad de la operación, mientras que la sanción castiga la conducta de incluir datos inexactos en la declaración tributaria. La jurisprudencia confirma la procedencia de esta sanción en casos donde se desvirtúa la realidad de las operaciones que soportan los costos.
Conclusiones y Recomendaciones
- La Realidad Prevalece sobre la Forma: La DIAN tiene plenas facultades para fiscalizar y verificar la materialidad de las operaciones económicas, más allá de los soportes formales como facturas o registros contables.
- El Poder de los Indicios: La administración puede construir un caso sólido basado en un conjunto de indicios graves, concordantes y convergentes para demostrar la simulación de una operación.
- Carga Probatoria del Contribuyente: Si la DIAN logra desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración mediante indicios, el contribuyente asume la carga de probar fehacientemente que las operaciones cuestionadas sí ocurrieron en la realidad.
- No Hay Salida por Estimación: El contribuyente no puede ampararse en el artículo 82 del Estatuto Tributario para solicitar un costo presunto si no cumplió con su deber de probar la realidad de las transacciones.
- Sanción Inevitable: El desconocimiento de costos por inexistencia lleva consigo la imposición de la sanción por inexactitud.
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Análisis detallado del caso
Fundición Ramírez Zona Franca S.A.S. vs. DIAN (Impuesto a la Renta 2012)
El presente documento corresponde a la sentencia de segunda instancia proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, con fecha 26 de junio de 2025, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho radicado bajo el número 76001-23-33-000-2017-01397-01 (27343). En este caso, la sociedad Fundición Ramírez Zona Franca S.A.S. demandó a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) buscando la nulidad de los actos administrativos que modificaron su declaración del impuesto a la renta del año 2012 y le impusieron una sanción por inexactitud.
Antecedentes del Proceso
La DIAN, tras un requerimiento especial, expidió una liquidación oficial de revisión que modificó la declaración del impuesto a la renta de la sociedad para el año 2012. Esta modificación se basó en el desconocimiento de costos de ventas asociados a operaciones de compraventa de oro, lo que resultó en un mayor impuesto a cargo y la imposición de una sanción por inexactitud. La sanción inicial del 160% fue posteriormente reducida al 100% en sede administrativa, aplicando el principio de favorabilidad.
La demandante solicitó la nulidad de estos actos administrativos, argumentando principalmente:
- Falsa motivación por indebida valoración legal y probatoria, insistiendo en la realidad de las operaciones con sus proveedores Oceandina S.A.S. y Fundación para el Desarrollo Sustentable de las Comunidades Vulnerables de Colombia (Agrodesarrollo).
- Notificación extemporánea de la liquidación oficial de revisión.
- Falta de aplicación del costo presunto, según el artículo 82 del Estatuto Tributario.
- Improcedencia de la sanción por inexactitud.
Condena en costas a la DIAN.
El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la demandante, lo que motivó el recurso de apelación ante el Consejo de Estado.
Análisis de los Cargos de Apelación
La Sala Cuarta del Consejo de Estado abordó los siguientes puntos en el recurso de apelación:
- Notificación Oportuna de la Liquidación Oficial de Revisión
La demandante alegó que la liquidación oficial de revisión fue notificada extemporáneamente, argumentando que la segunda inspección tributaria decretada por la DIAN solo buscaba dilatar el término y que las pruebas ya existían.
Marco Normativo:
El artículo 710 del Estatuto Tributario establece que la liquidación oficial de revisión debe notificarse dentro de los seis meses siguientes al vencimiento del término para responder el requerimiento especial. Ver sentencia de Sección Cuarta del 15/06/2023, número de proceso: 25000233700020160209802
El mismo artículo 710 del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 706 del mismo estatuto, prevé que si se practica una inspección tributaria de oficio, este término se suspende por tres meses a partir de la notificación del auto que la decrete. Ver sentencia de Sección Cuarta del 04/04/2024, número de proceso: 70001233300020170032502
El artículo 779 del Estatuto Tributario define la inspección tributaria como un medio de prueba para la constatación directa de hechos y el cumplimiento de obligaciones formales. Ver sentencia de Sección Cuarta del 02/05/2024, número de proceso: 47001233300020210006101
Decisión de la Sala: La Sala concluyó que la notificación fue oportuna. Se realizó un análisis comparativo de las dos inspecciones tributarias y se determinó que la segunda inspección (decretada el 13 de abril de 2016) no fue una dilación, sino que implicó la práctica de nuevas diligencias y el recaudo de diversas pruebas. Por lo tanto, esta inspección sí tuvo la virtualidad de suspender por tres meses el término para notificar la liquidación oficial de revisión. El plazo para la notificación, que inició el 21 de octubre de 2015, se extendió hasta el 21 de julio de 2016, y la notificación del 11 de julio de 2016 se realizó dentro de este término.
- Existencia de las Operaciones de Compraventa y Aplicación del Artículo 82 del Estatuto Tributario
La demandante insistió en la realidad de las operaciones de compra de oro con Oceandina y Agrodesarrollo, respaldadas por su contabilidad, documentos aduaneros de zona franca y certificaciones, y solicitó la aplicación del artículo 82 del Estatuto Tributario sobre costos presuntos.
Marco Normativo:
El artículo 771-2 del Estatuto Tributario exige que los costos y deducciones estén soportados en facturas o documentos equivalentes con los requisitos legales. Sin embargo, la existencia de estos documentos no excluye la facultad de la DIAN de verificar la realidad de la operación. Ver sentencia de Sección Cuarta del 02/05/2024, número de proceso: 08001233300020180111701
La jurisprudencia ha establecido que si la DIAN desvirtúa la realidad de las operaciones, la carga de la prueba se traslada al contribuyente para acreditar su existencia material. Ver sentencia de Sección Cuarta del 27/02/2025, número de proceso: 68001233300020220034401
El artículo 82 del Estatuto Tributario permite la determinación de costos estimados y presuntos en situaciones específicas, como cuando el costo no es real o no puede determinarse por pruebas directas. Ver sentencia de Sección Cuarta del 04/04/2024, número de proceso: 76001233300020150134501 Sin embargo, este mecanismo no es un derecho del contribuyente ante la falta de actividad probatoria. Ver sentencia de Sección Cuarta del 10/10/2019, número de proceso: 25000-23-37-000-2015-00109-01
Decisión de la Sala: La Sala confirmó el rechazo de los costos. Consideró que las pruebas aportadas por la demandante no lograron desvirtuar los hallazgos de la DIAN, que generaron una duda razonable sobre la realidad de las operaciones. Los indicios de la DIAN incluyeron:
- Imposibilidad de localizar a los proveedores en sus direcciones registradas.
- Inconsistencias en la actividad económica declarada por Oceandina.
- Fallecimiento del impresor de las facturas.
- Falta de presentación de declaraciones tributarias e información exógena por parte de Oceandina.
- El representante legal de Oceandina que certificó las operaciones no tenía esa calidad en el año de los hechos.
- El representante legal de Agrodesarrollo declaró que la relación no era de compraventa de oro, sino para un programa de mineros, y desconoció las transacciones de oro y los documentos soporte.
- La denuncia penal del representante legal de Agrodesarrollo contra el supuesto mandatario (señor Casquete) por defraudación tributaria.
Los formularios de movimiento de mercancías a zona franca, si bien prueban el ingreso del oro, no acreditan el pago efectivo del precio ni la trazabilidad del material enajenado por los proveedores cuestionados. La Sala enfatizó que la carga de probar la realidad de las operaciones recaía en la contribuyente, y que la falta de pruebas contundentes justificaba el rechazo. Respecto al artículo 82 del Estatuto Tributario, la Sala reiteró que los costos presuntos no son procedentes cuando no se ha probado la existencia de la operación, como ocurrió en este caso, y no pueden ser una alternativa ante la inactividad probatoria del contribuyente.
- Sanción por Inexactitud
La demandante argumentó que no incurrió en ninguna conducta sancionable y que existía una diferencia de criterios con la Administración.
Marco Normativo:
El artículo 647 del Estatuto Tributario tipifica como inexactitud sancionable la inclusión de costos, deducciones, descuentos, etc., inexistentes, equivocados o desfigurados, que deriven en un menor impuesto o mayor saldo a favor. Ver sentencia de Sección Cuarta del 20/09/2024, número de proceso: 76001233300020130059001
La jurisprudencia ha señalado que no se configura inexactitud sancionable si el menor valor a pagar o mayor saldo a favor es resultado de una interpretación razonable del derecho, siempre que los hechos y cifras sean completos y verdaderos. Ver sentencia de Sección Cuarta del 03/04/2025, número de proceso: 28256
Decisión de la Sala: La Sala mantuvo la sanción por inexactitud. Consideró que la demandante no logró desvirtuar la presunción de legalidad de los actos administrativos, y se acreditó que incluyó costos originados en operaciones inexistentes, lo que resultó en un menor impuesto a pagar. No se configuró una diferencia de criterios sobre el derecho aplicable, sino una deficiencia probatoria por parte de la contribuyente.
- Condena en Costas
La demandante solicitó que no se le condenara en costas, o que se tasaran de forma acorde.
Marco Normativo:
El artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA) y el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso (CGP) establecen que solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación. Ver sentencia de Sección Cuarta del 26/11/2020, número de proceso: 68001-23-33-000-2013-00942-01
Decisión de la Sala: La Sala revocó el ordinal segundo de la sentencia apelada, que condenaba en costas a la demandante. Determinó que no se demostró la causación de las costas en el expediente, por lo que no procedía su imposición. Por la misma razón, la Sala se abstuvo de condenar en costas en segunda instancia.
Conclusión General
El Consejo de Estado confirmó la sentencia de primera instancia en lo referente al rechazo de los costos y la imposición de la sanción por inexactitud, al considerar que la DIAN actuó conforme a derecho y que la demandante no logró probar la realidad de las operaciones de compra de oro cuestionadas. Sin embargo, revocó la condena en costas de primera instancia al no haberse probado su causación.
