La regla general, conforme a la NIIF 9 y la NIC 21, es que cualquier ganancia o pérdida por diferencias de cambio sobre activos y pasivos monetarios debe reconocerse en el resultado del periodo en que surge. Sin embargo, el concepto se centra en aclarar las situaciones específicas en las que, de manera excepcional, estas diferencias pueden reconocerse en el Otro Resultado Integral (ORI).
Es correcto reconocer las diferencias de cambio en el ORI únicamente en dos casos previstos en las normas. El primero y principal caso se refiere a las diferencias de cambio que surgen de una partida monetaria que forma parte de la inversión neta de una entidad en un negocio en el extranjero, como una subsidiaria, asociada o negocio conjunto.
Estas partidas pueden incluir préstamos o cuentas por cobrar a largo plazo cuya liquidación no está contemplada ni es probable en un futuro previsible.
En esta situación, las diferencias de cambio se reconocen inicialmente en el ORI y se acumulan en un componente separado del patrimonio. Dicho importe acumulado solo se reclasificará del patrimonio al resultado del periodo cuando se produzca la disposición (venta o liquidación) de la inversión en el negocio en el extranjero.
El segundo caso excepcional ocurre cuando una entidad realiza una elección irrevocable en el momento del reconocimiento inicial de una inversión en un instrumento de patrimonio para presentar los cambios posteriores de su valor razonable en el Otro Resultado Integral.
Dado que esta inversión no es una partida monetaria, la ganancia o pérdida reconocida en el ORI incluye cualquier componente de diferencia de cambio correspondiente.
Fuera de estas dos situaciones específicas, el concepto concluye que todas las demás diferencias en cambio deben ser reconocidas directamente en el resultado del periodo, siguiendo la regla general.
El presente análisis aborda el concepto emitido por el Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP) en respuesta a una consulta sobre el reconocimiento de la diferencia en cambio no realizada, proveniente de inversiones en activos y negocios extranjeros. El CTCP, como organismo de normalización técnica de Normas de Contabilidad, Información Financiera y Aseguramiento de la Información en Colombia, fundamenta su concepto en el marco técnico normativo aplicable, específicamente el correspondiente al Grupo 1, contenido en el Decreto Único Reglamentario 2420 de 2015.
Marco Normativo Aplicable
El tratamiento contable en Colombia se rige por las disposiciones legales vigentes, principalmente la Ley 43 de 1990 y la Ley 1314 de 2009, y los decretos que las desarrollan. Para el caso de la consulta, el CTCP se remite al Marco Técnico Normativo del Grupo 1, establecido en el Decreto Único Reglamentario 2420 de 2015 . Dentro de este marco, las normas clave para el análisis son la NIIF 9 (Instrumentos Financieros) y la NIC 21 (Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera).
Tratamiento General de la Diferencia en Cambio
De acuerdo con la NIIF 9, en su párrafo B5.7.2, y la NIC 21, la regla general establece que cualquier ganancia o pérdida por diferencias de cambio sobre activos monetarios y pasivos monetarios denominados en moneda extranjera debe ser reconocida en el resultado del periodo. Esto aplica a la mayoría de los activos y pasivos financieros que son partidas monetarias.
Excepciones para el Reconocimiento en Otro Resultado Integral (ORI)
El documento del CTCP detalla situaciones específicas en las que la diferencia en cambio no realizada debe ser reconocida en el Otro Resultado Integral (ORI), en lugar de los resultados del periodo. Estas excepciones son:
- Inversiones en Negocios en el Extranjero
Las diferencias de cambio que surgen de partidas monetarias que forman parte de la inversión neta en un negocio extranjero (como subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas) se reconocen inicialmente en el Otro Resultado Integral. Posteriormente, estas diferencias se reclasifican del patrimonio a los resultados cuando se produce la disposición del negocio en el extranjero, según lo establecido en los párrafos 15, 32 y 48 de la NIC 21.
- Párrafo 15 de la NIC 21: Una partida monetaria a cobrar o pagar a un negocio en el extranjero, cuya liquidación no está contemplada o no es probable en un futuro previsible, se considera parte de la inversión neta en ese negocio.
- Párrafo 32 de la NIC 21: Las diferencias de cambio de estas partidas se reconocen inicialmente en el Otro Resultado Integral en los estados financieros que contienen al negocio en el extranjero y a la entidad que informa (por ejemplo, estados financieros consolidados).
- Párrafo 48 de la NIC 21: En la disposición de un negocio en el extranjero, el importe acumulado de las diferencias de cambio relacionadas, reconocidas en el Otro Resultado Integral, se reclasifica del patrimonio al resultado.
- Activos Financieros Medidos a Valor Razonable con Cambios en Otro Resultado Integral
El párrafo B5.7.2A de la NIIF 9 aclara que, a efectos de reconocer las diferencias de cambio según la NIC 21, un activo financiero medido a valor razonable con cambios en otro resultado integral (de acuerdo con el párrafo 4.1.2A de la NIIF 9) se tratará como una partida monetaria. Sin embargo, las diferencias de cambio en el costo amortizado de este activo se reconocerán en el resultado del periodo. - Cambios Posteriores en el Valor Razonable de Instrumentos de Patrimonio
El párrafo B5.7.3 de la NIIF 9 establece que, si una entidad realiza una elección irrevocable de presentar en otro resultado integral los cambios posteriores en el valor razonable de una inversión en un instrumento de patrimonio, la ganancia o pérdida que se presente en el Otro Resultado Integral incluirá los componentes de las diferencias de cambio de la moneda extranjera correspondientes. Esto se debe a que una inversión en un instrumento de patrimonio no es una partida monetaria.
Conclusión del CTCP
En síntesis, el Consejo Técnico de la Contaduría Pública concluye que la solicitud del peticionario es correcta únicamente en los siguientes casos:
- Cuando se trate de una inversión en un negocio en el extranjero (subsidiaria, asociada o negocio conjunto), de conformidad con los párrafos 15, 32 y 48 de la NIC 21. En estos casos, el efecto por diferencia en cambio se reconoce inicialmente en el Otro Resultado Integral y se reclasifica a resultados cuando se dispone de la inversión.
- Cuando se trate de una inversión en un instrumento de patrimonio designada irrevocablemente a valor razonable con cambios en otro resultado integral, según los párrafos 5.7.5 y B5.7.3 de la NIIF 9.
- En todos los demás escenarios, las diferencias en cambio deben reconocerse en el resultado del periodo, de acuerdo con lo establecido en la NIC 21 y la NIIF 9.
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